الإتباث في المادة الضريبية

 

 

 

الباب الأول : 

محل وعبء الإثبات .

 

 

نظراً للارتباط الوثيق بين كل من محل الإثبات  وعبء الإثبات، فقد ارتأينا أن نجمع بينهما في باب واحد.

ذلك أن محل الإثبات المتعلق بأساس الضريبة لا بد  وأن يقع بشأن إثباته على أحد طرفي الخصومة .

فباعتبار أساس الضريبة في المنازعة الضريبية هو محل الإثبات، فإنه يحدد كقاعدة عامة من طرف المكلف بالضريبة عن طريق التصريح، الذي جعله المشرع نقطة حوار بين المكلف و إدارة الضرائب ، حتى يتلافى أي نزاع قد يحدث مستقبلا، غير أن انعدام الثقة، و سوء النية الذي تفترضه  إدارة الضرائب في المكلف في كثير من الحالات جعلاها تسعى إلى محاولة تحديد أساس الضريبة بناءً على ما يوجد لديها من معطيات وذلك بغرض دحض قرينة الصحة التي تفترض في التصريح ، وفي نفس الوقت حماية لحقوق الخزينة باعتبارها حقوق ممتازة .

أما فيما يخص عبء الإثبات و على عاتق من يقع، فإن المشرع لم يحدد ذلك صراحةً ، إنما يستشف من خلال استقراء النصوص القانونية  التي تحكم الضريبة، وكذا من خلال بعض الاجتهادات القضائية التي تطرقت لهذه المسألة ، بالإضافة إلى ما جاء به  الفقـه، فكقاعدة عامة يقع عبء الإثبات على عاتق الإدارة الجبائية بصفتها دائن  وهي التي تقوم بفرض الضريبة، غير أنه استثناء عن هذه القاعدة يقع عبء الإثبات على عاتق المكلف بالضريبة وذلك في بعض الحالات ، لا سيما عندما يخل  بالالتزامات التي يفرضها عليه القانون .

و فيما يلي سنتطرق إلى كل هذه النقاط بشيء من التفصيل في الفصلين المواليين.

   

 

الفـصل الأول :

محــل الإثبـات .

 

من المستقر عليه أن الضريبة تفرض على كافة المواطنين الخاضعين لسيادة الدولة أو التابعين لها سياسيا أو اقتصاديا، فالتزام الأشخاص بالضريبة لا يقتصر على مواطني الدولة المقيمين بها بل يمتد ليمس المقيمين في الخارج إذا كانت لهم أملاك داخل إقليم الدولة وذلك وفقاً لمبدأ التبعية السياسية1  .

ولتسهيل الأمور من الناحية الإدارية والإجرائية، فقد اشترط المشرع الضريبي على المكلف بالضريبة أن يقدم تصريحا مقيداً بآجال قانونية يبين فيه وضعيته الجبائية حتى يحدد على إثره الوعاء الضريبي، ومن هنا نلمح جليا أن المكلف بالضريبة هو أدرى بشؤونه ونشاطه وهو أكثر شخص يعرف مقدار دخله، ومنه يمكن القول أنه يفترض فيه حسن النية والأمانة والإخلاص في تقديم المعلومات التي تودع لدى الإدارة الجبائية.

 وحفاظا على حقوق هذه الأخيرة فقد خول لها المشرع الضريبي سلطة مراقبة أحقية الوعاء الضريبي وحصة المعلومات المودعة لديها، والتي يمكن من خلالها تحديد أسس الضريبة وذلك باستعمال طرق أو وسائل قانونية، بحيث يكون للإدارة حرية واسعة في اللجوء إلى كافة الأدلة للوصول إلى تحديد  سليم للوعاء الضريبي، ومن هذه الأدلة حق الإطلاع وطلب التبرير والتوضيح ومناقشة المكلف بالضريبة أو فحص دفاتر وسجلات المحاسبة .

ولإثراء هذا الموضوع وجب علينا أن نتساءل عن الغاية التي ألزم فيها المشرع الضريبي المكلف بالضريبة بتقديم تصريح ضريبي، وبالمقابل كيف تعامل المشرع مع الإدارة الجبائية التي خول لها سلطات واسعة من أجل المراقبة أو القيام بتحقيق جبائي حماية لمصالحها وبالتالي حماية لأموال الخزينة العمومية .

 

 

ومن خلال ما سبق ذكره، ولتسليط الضوء على هذه النقاط ارتأينا أن نتطرق إلى هذه المفاهيم من خلال نقطتين، حيث نتطرق في الأولى إلى أسس تحديد الضريبة من طرف المكلف بها، أما الثانية فنتطرق فيها إلى أسس تحديد الضريبة من طرف إدارة الضرائب .

 

المبحث الأول :

تحديد أسس الضريبة من طرف المكلف .

 

من الالتزامات الملقاة على عاتق المكلف بالضريبة إيداع تصريحه السنوي المتضمن لكل المعلومات والعناصر المتعلقة بنشاطه ودخله الذي تعتمد عليه الإدارة الجبائية في تحديد أسس الضريبة .

يعتبر التصريح وسيلة هامة تخول المكلف بالضريبة إثبات صحة مداخيله وأرباحه، ومضمون هذه الطريقة أن المكلف بالضريبة يقوم بتقديم تصريح ضمن  مواعيد حددها القانون.

وأن يكون متضمناً لعناصر ثروته، دخله أو المادة الخاضعة للضريبة بصورة عامة، وهذا بافتراض حسن نيته وأمانته باعتباره  الأدرى بمقدار دخله على نحو صحيح1 .

وعلى هذا الأساس فقد أحاط المشرع الضريبي التصريح ببعض الشكليات والإجراءات الجوهرية التي لا يمكن تجاوزها أو إغفالها، وقد ذهب إلى أبعد من ذلك عندما تبنى في النصوص القانونية بعض النقاط والعناصر الموضوعية التي يقاس على أساسها صحة التصريح.

ولتسليط الضوء على هذا الموضوع سنتطرق في مبحثنا هذا إلى التعريف الاصطلاحي والـقانوني للتصريح، مع تبيـان الشروط والأشكال القانونية التي تحكمه  والوقوف على قيمته القانونية سواء في مواجهة المكلف بالضريبة أو الإدارة  الجبائية .

 

 

المطلب الأول :

التصريح الضريبي كوسيلة لتحديد أساس الضريبة.

 

 

يعتبر التصريح الضريبي الوسيلة التقنية التي أوجدها المشرع قصد منح المكلف بالضريبة لفرصة، تسمح له بمحاولة تحديد الأساس الضريبي ، باعتباره صاحب مصلحة في ذلك، و تفادياً في نفس الوقت تحديد هذا الأساس من طرف الإدارة الضريبية، و لما تكتسيه هذه الوسيلة، فسوف نتناول كل العناصر المتعلقة بها من خلال مايلي : 

 

الفرع الأول - تعريف التصريح  : 

التصريح مصطلح لاتيني الأصل « DECLARO » يحمل في نطقه الوضوح والكشف عن الغموض و الابتعاد عن اللبس، وإذا تناولنا هذا المفهوم من الزاوية الفقهية  والقانونية يتضح لنا أنه عمل أو تصرف إرادي يهدف إلى توضيح أمر وقع مسبقا سواء  بنفيه أو بتأكيده .

فمفهوم التصريح يختلف ويتغير من قانون لآخر، وفي هذا الشأن نجد أن نظرة القانون الإداري لهذا المفهوم، كما عبر عنها الأستاذ « RIVERO »  هي أنه أداة قانونية لحماية واحترام الحريات العامة.

أما في القانون المدني  فإن الغاية من التصريح هي الإلحاح على الأخذ بقانون موجود مسبقا، لذا يجب علينا أن نبين هل أن التصريح الضريبي يعني الإقرار وفقاً لأحكام القانون المدني ؟، وإن كان كذلك فهل تطبق عليه  أحكام القانون المدني ؟ .

*************************

إن التصريح لا يعني الإقرار بمفهوم القانون المدني، وإن كان يبدو في الوهلة الأولى أنه اعتراف صادر عن الشخص، والسبب في ذلك أن التصريح الضريبي هو التزام  ملقى على عاتق المكلف بالضريبة، يقوم به هذا الأخير للكشف عن أرقام نشاطه ويبادر به قبل اتخاذ أي إجراء من طرف الإدارة الجبائية في مواجهته، وعليه فهو لا يرتبط بنزاع قائم بل هو التزام قانوني، وهذا على خلاف الإقرار في القانون المدني الناتج عن عمل إرادي محض1.

أما بالنظر إلى التصريح من زاوية قانون الجمارك، فإنه وثيقة محررة وفق شكل معين، يبين المصرح بواسطتها النظام الجمركي الذي تخضع له البضائع ويقدم العناصر المطلوبة لاستيفاء الحقوق والرسوم وكذا لتسهيل عملية المراقبة الجمركية .

وكانت المادة 82 من قانون الجمارك قبل تعديلها بموجب القانون رقم 98/10 توضح البيانات التي يجب أن يتضمنها التصريح، وأصبحت بعد تعديلها تحيل إلى مقرر يصدره المدير العام للجمارك2  .

 

أما بالنسبة إلى القانون الضريبي فالتصريح  هو تصرف من المكلف بالضريبة يزود بواسطته الإدارة الجبائية بالمعلومات التي ترمي إلى تحديد أسس ووعاء الضريبة.

وفي هذا الإطار قضت المحكمة العليا في قرارها الصادر بتاريخ 23/02/1985 على وجوب إعداد التصريح من طرف المكلف بالضريبة حتى يتمتع بحق اختيار مستشار يساعده في حالة المراقبة، حيث جاء في حيثياته : " ولما كان من الثابت في -قضية الحال – أن المطعون ضده مارس نشاطا تجاريا دون أن يقدم أي تصريح ضريبي وأن إدارة الضرائب قد وجهت له إخطارين ثم قررت بعد ذلك إصدار جداول فردية تخصه تتعلق بالسنوات المالية الماضية، وأنه لما عرض النزاع على المجلس القضائي – الغرفة الإدارية –قرار إبطال الإعذارين على أساس أن إدارة الضرائب لم تبين ما يدل على أنها قد استوفت الأوضاع المنصوص عليها بالمادة 378 من قانون الضرائب المباشر فإن المجلس القضائي يفصله في الدعوى على الثمن المبين أعلاه أخطأ في تطبيق القانون ومتى كان ذلك استوجب إلغاء القرار المبين في جميع جوانبه "3.

 

الفرع الثاني- أنواع التصريح : 

التصريح الضريبي يأخذ ثلاثة أنواع تختلف باختلاف النشاط الذي يسعى إليه المكلف بالضريبة، فإما أن يكون منهياً للضريبة أو مقرراً لحدوث الفعل المنشئ لها و إما أنـه يهدف إلى تحديد أسس الضريبة .

 

 

 

أ-التصريح بالوجود1 :

هو تصريح أولي يهدف إلى التعريف بالنشاط الجديد لمصلحة الضرائب، ويجب أن يكون مرفقاً بجملة من الوثائق أهمها : 

- طلب خطي للمعني يقدم إلى إدارة الضرائب .

-موطن التكليف قصد إثبات الوضعية الجبائية .

-ملف نموذج التصريح بالوجود المقدم من طرف إدارة الضرائب .

ب-التصريح بإنهاء النشاط : 

يتقدم به المكلف بالضريبة بغرض إعلام الإدارة الجبائية عن التوقف بالنشاط الممارس ويلتزم بإعداده كتابيا بغرض تصفية الحسابات الضريبية .

 

ج-التصريح بالوعاء الضريبي : 

يرتبط هذا التصريح بطبيعة النشاط الممارس من طرف المكلف بالضريبة من أجل تحديد الوعاء الضريبي والمستحقات المالية الواجبة الأداء .

 

من خلال هذا العرض يتبين لنا مدى أهمية التصريح الضريبي في التشريع الجزائري ومن هنا تجد أن المشرع  الجزائري قد أحاطه بعناصر شكلية وأخرى إجرائية يترتب على مخالفتها حق الإدارة في اللجوء إلى المظاهر الخارجية أو التقدير الجزافي للوصول إلى حقيقة الدخل الخاضع للضريبة2  .

 

 

المطلب الثاني :

الشروط الشكلية للتصريح .

 

يقع على عاتق المكلف بالضريبة عبء إثبات احترام الشكليات المتعلقة بالتصريح وبالمقابل تلتزم الإدارة الجبائية بإثبات أنها قدمت الاستمارات الخاصة بالتصريح المدون من طرف المكلف بالضريبة ، ويقع تحت طائلة البطلات التصريح في أوراق عادية لأن الأخذ بذلك يكون بمثابة غياب أو امتناع عن التصريح وبالتالي لا يرتب التزام على الإدارة الجبائية، وذهب مجلس الدولة الفرنسي إلى القول بأن من بين الأسباب التي تخول للإدارة الجبائية الحق في التقييم التلقائي ، التصريح المدون على ورق عادي يقوم بإنجازه وإعداده المكلف بالضريبة  دون الاعتماد على الاستمارات المعمول بها قانونا، ويتضح لنا من خلال أحكام المادة 323 فقرة 3 من قانون الضرائب المباشرة أن جميع التصريحات تحرر على الاستمارات التي تعدها وتوفرها الإدارة الجبائية، ويجب أن توقع من قبل المكلفين بالضريبة و الأشخاص المؤهلين قانونا لذلك ، والتوقيع من الناحية العملية يضفي الصبغة القانونية على التصريح ويبين صفة الشخص الذي قام بتدوين وملء الاستمارة، ويعتبر من الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة تفاديا لخلط التصريحات المودعة لدى الإدارة الضريبية .

وحتى تعتد الإدارة الجبائية بالتصريح، لابد أن يكون قانونياً و مستوفياً  لجميع الأشكال والإجراءات المنصوص عليها قانونا، ولكن قبل التطرق لهذه الأشكال يجب علينا معرفة الأشخاص الواجب عليهم القيام بالتصريح الضريبي .

 

الفرع الأول - الأشخاص الملزمون بالتصريح :

يلتزم بالتصريح الضريبي الأشخاص الذين يزاولون أنشطة خاضعة للضريبة والذين يتوفر لديهم مسكن بصفتهم مالكين  أو منتفعين أو مستأجرين1، وكذا الأشخاص الذين يمارسون نشاطا مهنيا سواء كانوا أجراء أم لا، وأعوان الدولة الذين يمارسون وظائفهم أو يكلفون بمهام في بلد أجنبي والذين لا يخضعون في ذلك البلد إلى ضريبة شخصية على مجموع دخلهم2 .

كما يلتزم بالتصريح الضريبي الأشخاص الذين يتمتعون بالجنسية الجزائرية أو الأجانب الذين يحققون أرباحاً أو مداخيل في الجزائر ، بحيث يحول فرض الضريبة عليها إلى الجزائر بمقتضى الاتفاقيات الجبائية 3.

وهناك فئة أخرى من الأشخاص الذين يقع عليهم الالتزام  بالتصريح الضريبي يتعلق الأمر بورثة المتوفين وذوي حقوقهم هذا ما جاء في أحكام المادة 132-5 من قانون الضرائب المباشرة .

وكذلك الشركاء في شركات الأشخاص وشركاء الشركات المدنية المهنية المشكلة من أجل الممارسة المشتركة لمهنة أعضائها وإعفاء الشركات المدنية الخاضعة لنفس النظام الذي تخضع له الشركات باسم جماعي1 .

وما يمكن ملاحظته هو أن المشرع الجزائري لم يتبن أي موقف فيما  يخص الشركات الفعلية، غير أن السؤال  الذي يطرح في هذا المجال، هو هل أن المشرع الضريبي اكتفى بالأحكام الواردة في القانون التجاري، وإن كان كذلك ، أفلا يشكل هذا تعارضا مع أحكام القانونين الخاص و العام ‍‍‌‌‌؟.

 

الفرع الثاني - المواعيد القانونية لتقديم التصريح : 

طبقا للقواعد العامة نجد أن شرط الميعاد من النظام العام وبالتالي لا يمكن مخالفته أو الاتفاق على مخالفته أو الخروج عنه إلا بوجود نص قانوني خاص.

 

وانطلاقا من هذا المبدأ يتبادر في أذهاننا سؤال يتعلق بمدى أهمية شرط الميعاد في الأحكام الضريبية ؟ .

عملاً بأحكام القانون الضريبي نجد أن المشرع نص على أجال محددة لإيداع التصريحات لدى الإدارة الجبائية قصد تحديد وعاء الضريبة، وعليه فإننا نجد أن  المواعيد تختلف باختلاف نوع التصريح ، فبالنسبة لميعاد تقديم التصريح بالتوقف عن النشاط فقد حدده المشرع بـعشرة (10) أيام تسري من تاريخ التوقف الفعلي عن النشاط وهذا بالنسبة لكل أنواع الضرائب2.

أما بالنسبة إلى التصريح بالوجود ، فقد حددت مواعيده المادة 183 من قانون الضرائب المباشرة، و ذلك بثلاثين (30) يوما من تاريخ بداية النشاط، أين يقوم المكلف بالضريبة بإيداعه لدى مفتشية الضرائب التابع لها إقليمياً .

وما يمكن استخلاصه من هذه القاعدة أن هذه الآجال صعبة التطبيق من الناحية العملية وهذا ما أثبته الواقع الميداني، ولعل السبب في ذلك هو ضيق هذه الفترة ، مما يستحيل معه تقديم معلومات كاملة وشاملة ومفصلة عن النشاط المنجز، فإذا لم تحترم هذه الآجال  كان لإدارة الضرائب الحق في اللجوء إلى عملية التقييم التلقائي3 .

 

وتجدر الإشارة إلى أنه ولأسباب موضوعية أو لقوة قاهرة يمكن تمديد أجال تقديم التصريح المشار إليه في المادة 151-1 بناءا على قرار من الوزير المكلف بالمالية أو المدير العام للضرائب غير أنه لا يمكن أن يتجاوز تمديد هذا الأجل ثلاثة أشهر1.

ونشير إلى أن المشرع الضريبي لم يتطرق إلى مفهوم القوة القاهرة على خلاف نظيره الفرنسي الذي تبني هذه القاعدة بمفهومها الواسع، وأكثر من ذلك ذهب مجلس الدولة الفرنسي إلى قبول حالة القوة القاهرة  عندما يكون سببها حجز الوثائق المحاسبية للمكلف بالضريبة وهذا على شرط إثبات هذا الأخير أنه قام ببذل عناية الرجل العادي في استرجاع تلك الوثائق مقابل رفض الإدارة الطلب المقدم لها 2.

وفيما يلي  جدول توضيحي للآجال التي تحكم تقديم التصريحات لدى الإدارة الضريبية  بحسب نوع الضريبة : 

 

 

 

 

و فيما يخص مسألة مواعيد تقديم التصريح، فإنها لا تخضع لأي انقطاع أو توقف كالتقادم، ويتم حسابها طبقا لما هو معمول به في قانون الإجراءات المدنية إلا في حالة وجود نص ضريبي خاص1 .

 

وعملا بأحكام المادة 323 الفقرة الأخيرة من قانون الضرائب المباشرة التي نصت "  تحرر جميع التصريحات على الاستمارات التي تعدها وتوفرها الإدارة الجبائية ويجب أن توقع التصريحات من قبل المكلفين بالضرائب أومن قبل الأشخاص المؤهلين قانونا لذلك " .

يتضح جليا من خلال هذه المادة أنه على الإدارة الجبائية إثبات عملية إرسال الاستمارات التي تدون فيها التصريحات الضريبية .

وأمام غياب نصوص قانونية تتكلم على طريقة الإرسال.

تبقى عملية الإرسال عن طريق البريد مع الإشعار بالوصول هي المثلى و الأكثر انتشارا، وفي هذا الشأن فإن  مجلس الدولة الفرنسي ألزم الإدارة الجبائية بتقديم الدليل على استلام المكلف للاستمارة،  دون الاكتفاء بإرسالها فحسب، في قراره  الصادر في 23/02/1987 .

ونلاحظ أن المشرع الجزائري أغفل نقطة هامة تتمثل في عدم النص على الحالة التي  يصل فيها التصريح متأخرا عن الميعاد المحدد قانونا لإيداعه، وهذا على خلاف مجلس الدولة الفرنسي الذي حسم الأمر، لأخذه بنظرية الإرسال بالنسبة للمكلف بالضريبة وبنظرية العلم بالوصول بالنسبة للإدارة الجبائية حفاظا منه على مصالح وحقوق كل طرف.

كما أن هناك حالة أخرى أثبتها الواقع الميداني تتمثل في إرسال المكلف بالضريبة تصريحه إلى إدارة ضرائب غير مختصة إقليميا، وحسب ما ذهب إليه مجلس الدولة الفرنسي في قراره  بتاريخ 03/10/1982 فإن التصريح لا يتمتع بأي قيمة قانونية  ولا يترتب عنه التوقف أو الانقطاع في حساب المواعيد.

 

المطلب الثالث :

الشروط الموضوعية للتصريح .

 

 

عملاً بأحكام المواد 100 و 151  من قانون الضرائب المباشرة والمواد41، 44 و46 من قانون الإجراءات الجبائية، فإن المكلف بالضريبة ملزم بإثبات محتوى التصريح ومضمونه، ومن أجل ذلك يقدم كل المعلومات والعناصر التي تتماشى مع وضعيته ونشاطه من مداخيل ونفقات ومصاريف، تبعاً للنظام الذي يخضع له، ويجب على المكلف بالضريبة تبرير مصادر دخله وإلا رفضت من قبل الإدارة الجبائية .

ويقع على عاتق الإدارة الجبائية عبء إثبات النشاط الذي قام به المكلف بالضريبة والصنف الخاضع له في فرض الضريبة في حالة إدعاء المكلف بالضريبة بأن الدخل المصرح به يندمج في صنف آخر من الضرائب أو انه معفى من الضريبة وهذا ما استقر عليه مجلس الدولة الفرنسي1 .

وقد وضع المشرع الضريبي عدة إعفاءات من الضريبة سواء بصفة دائمة أو مؤقتة ويندرج ذلك ضمن السياسة الإعفائية للنظام الضريبي وكذا من اجل تخفيف العبء الضريبي2 كل ذلك يجب أن يكون تحت تصريح مقدم ومودع بصيغة قانونية نص عليه المشرع،  ومن الإعفاءات الدائمة نجــــد : 

- الأشخاص الذين لا يتعدى دخلهم الصافي (الإجمالي مبلغ 60000دج) ؛

- السفراء والأعوان الدبلوماسيون والقناصل والأعوان القنصلين من جنسية أجنبية عندما تمنح البلدان التي يمثلونها نفس الامتيازات للأعوان الدبلوماسيين والقنصلين الجزائريين ؛

- المؤسسات التابعة لجمعيات الأشخاص المعاقين المعتمدين وكذا الهياكل التابعة لها.

 

ومن الإعفاءات المؤقتة نجد الأنشطة المعلن عن طابعها الأولي تستفيد في إطار المخططات الإنمائية السنوية أو متعددة السنوات من إعفاء كامل من الضريبة على الدخل الإجمالي لمدة 03 سنوات ابتداء من تاريخ دخولها حيز النشاط .

وحتى يستفيد المكلف بالضريبة من الإعفاء الضريبي يقع على عاتقه تقديم تصريح ضريبي يثبت  العناصر التالية : 

1.

أن يثبت المرجع القانوني الذي ينص عن الإعفاءات الموجودة قانونا ؛

2.

أن يثبت أن النشاط ووضعيته تندمج في قائمة الإعفاءات ؛

3.

أن يثبت أن طبيعة الإجراءات التي اتخذها تنطبق  وتتلاءم مع تلك المنصوص عنها قانونا .

     وبناءا على ما سبق ذكره تتبين نقطة هامة تتمثل في القيمة القانونية لهذا التصريح سواء من حيث المكلف بالضريبة أو الإدارة الجبائية ولإثراء هذا الموضوع  نخصص مطلبا ثانيا نتناول فيه أهم هذه النقاط:

 

المطلب الثاني- القيمة القانونية للتصريح : 

أخذا بما هو معمول به في التشريع الضريبي فإن  التصريح المستوفي لكافة  الشروط الموضوعية والإجرائية تكون له قيمة قانونية وبالتالي يحصن المكلف بالضريبة من لجوء الإدارة الجبائية إلى وسائل المظاهر الخارجية،  ويفهم من النصوص القانونية  أن المشرع تبنى قرينة صحة التصريح وبالتالي يمكن للمكلف بالضريبة استعماله كدليل إثبات في مواجهة الإدارة الجبائية، بل أكثر من ذلك يتمتع بقوة ثبوتية في مواجهة المكلف بالضريبة نفسه .

 

الفرع الأول - القيمة الإثباتية للتصريح في مواجهة الإدارة الجبائية :

إن التصريح الضريبي المستوفي لكافة الشروط المنصوص عنها قانونا والمودع في الآجال القانونية يكون دليل إثبات يستعمله المكلف بالضريبة  في مواجهة الإدارة الجبائية، وفي هذا المجال تعددت الآراء الفقهية منها ما ذهب إلى القول بأن التصريح يتمتع بقوة ثبوتية في مواجهة الإدارة الجبائية ، وفي هذا الصدد يستحيل على الإدارة الجبائية منازعة أو رفض ذلك التصريح إلا من خلال اللجوء إلى الإجراءات الوجاهية .

أما الفقيه " JEZE " ذهب إلى القول أن التصريح الضريبي  يتمتع بقوة ثبوتية بمجرد إيداعه لدى الإدارة الجبائية1 ، و قد  ربط الفقيه "DRUEL " مفهوم التصريح الضريبي  بأحكام القانون المدني ذلك أن إيداع التصريح وفقا للشكل المنصوص  عليه قانونـا يرتب قوة ثبوتية  في مواجهة الإدارة الجبائية ، وبالتالي لا يمكن استبعاده أو عدم الأخذ به لأنه يطبق عليه  نفس حكم الاعتراف أو الإقرار المنصوص عليه في القانون المدني ومنه لا يمكن إثبات عكس محتواه إلا بتقديم دليل عكسي وقوي يأتي في مرتبة الكتابة، وما يعاب على المشرع الضريبي  أنه  أغفل عن إعطاء الأساس القانوني لقيمة التصريح،وفي غياب اجتهادات قضائية حول هذه المسألة جعلنا نكتفي بالقول أنه حتى يتمتع التصريح بقوة ثبوتية في مواجهة الإدارة الجبائية أن يستوفي جميع الإجراءات و الشكليات  المنصوص عليها قانونا والذي سبق وأن تطرقنا إليها سابقا .

وبعد تسليط الضوء على القيمة القانونية للتصريح الضريبي في مواجهة  الإدارة الجبائية يذهب بنا الأمر إلى تناول هذا الموضوع من زاوية أخرى تتمثل في قيمة التصريح في مواجهة المكلف بالضريبة .

 

الفرع الثاني- قيمة التصريح في مواجهة المكلف بالضريبة : 

كما سبق و أشرنا فإنه من أهم المميزات التي يتمتع بها التصريح الضريبي هي قرينة  الصحة التي لم يشر إليها المشرع  الضريبي صراحة و لكن يمكن استخلاصها من خلال النصوص القانونية المنظمة لهذا الموضوع .

فإذا استوفى التصريح الضريبي الشروط الشكلية والموضوعية رتب آثارا قانونية ، يتفادى على إثرها المكلف بالضريبة إجراءات الفرض التلقائي للضريبة.

وتتجلى قيمة التصريح عندما يتبين للمكلف بالضريبة التراجع عن تصريحاته أو يتبادر إليه ضرورة تصحيح المعلومات التي قدمها للإدارة الجبائية إلا إن هذا لا يكون إلا باحترام المواعيد والآجال القانونية وهذا قبل انتهاء تاريخ إيداع التصريح ويدعم ذلك بمعلومات وأدلة من شأنها أن تثبت خطأ التصريح الأول المودع لدا الإدارة الجبائية غير أن السؤال الذي يفرض نفسه في موضوعنا هذا هو هل بإمكان المكلف بالضريبة مراجعة أو تعديل تصريحه بعد انقضاء المواعيد القانونية للتصريح ؟

إن المشرع الضريبي أغفل عن هذه النقطة الأمر الذي يؤدي بنا إلى الرجوع لأحكام القانون الإداري ولا سيما  منها الأحكام المتعلقة بالقرار الإداري غير المشروع المحدث لآثار قانونية اتجاه الأفراد، فإذا لم تبادر الإدارة إلى سحب ذلك القرار في المواعيد القانونية يصبح نهائي .

ومن الفراغات القانونية الملاحظة في التشريع الضريبي هو انه في حالة ما إذا أودع المكلف بالضريبة تصريحا مبني على معلومات خاطئة و تعتمد عليه الإدارة الجبائية في تحديد أسس الضريبة  ويتم على إثره أيضا تحديد المبالغ المستحقة  الدفع فإنه لا يمكن للمكلف بالضريبة الطعن  قضائيا في الطريقة المتخذة لتحديد أسس الضريبة غير أنه في هذه الحالة يكون للقاضي الإداري صلاحيات واسعة للتصدي في هذه المسألة والفصل فيها طبقا لما يراه مناسبا .

 الفرع الثالث – القيمة القانونية للتصريح المقدم من طرف الغير : 

 في هذا الإطار يلتزم شخص آخر غير المكلف بالضريبة ، بتقديم التصريح إلى إدارة الضرائب .

ويشترط أن تكون علاقة قانونية تربط بين المكلف بالضريبة وشخص الغير مثال ذلك : أن يكون الغير مدينا للمكلف بالضريبة بمبالغ تعد ضمن الدخل الخاضع للضريبة كصاحب العمل الذي يقدم تصريحا  إلى إدارة الضرائب بالمبالغ المستحقة لديه للعاملين عنده والخاضعة للضريبة على الأجور والمرتبات وغالبا ما يتم اقتطاع هذه المبالغ وجمعها لفائدة إدارة الضرائب قبل أن يحصل عليها العامل وتعرف هذه الطريقة بالاقتطاع عند المنبع1 .

ومما هو واضح أن هذه الطريقة تعد اكثر ملائمة لتحديد المادة الخاضعة للضريبة ، خاصة أن الغير ليس له مصلحة في إخفاء مقدار الدخل أو التهرب من الضريبة بل العكس هو الصحيح .

فصاحب العمل يكون مجبرا على تقديم تصريح صحيح ومطابق للواقع ليتجنب الجزاءات التي يمكن ان تقع عليه في حالة المخالفة .

بالإضافة إلى أن مبلغ الضريبة يخصم من وعائه الضريبي باعتباره أحد بنود التكاليف الواجبة الخصم من الدخل الإجمالي .

وفي حقيقة الأمر ، أنه وإن كان يبدو أن الغير هو الذي يلتزم بدفع قيمة الضريبة فالحقيقة أن المكلف  قانونا بالضريبة هو الذي يتحمل الضريبة ،إذ أنها تقتطع من دخله مباشرة أما الغير فيقتصر دوره على اقتطاع الضريبة وتوريدها إلى إدارة الضرائب .

وتطبق هذه الطريقة بشان تحديد وعاء الكثير من الضرائب ، كالضريبة على المرتبات والأجور والضريبة على نواتج القيم المنقولة والضريبة على فوائد الديون والتأمينات والضريبة على دخل كراء الملكية العقارية  المنية وغير المنية ( في العلاقة بين الملك والمستأجر ).

وأما مميزات هذه الطريقة ، فقد أخذت بها العديد من التشريعات الضريبية المختلفة لضمان دقة تقدير المادة الخاضعة للضريبة .

ولضمان دقة وصحة التصريح فإن الإدارة تحتفظ لنفسها بالحق في رقابة التصريح وتعديله إذا بني على غش أو خطأ .

فقد يلجأ المكلف بالضريبة إلى تقليل حجم دخله لكي تفرض ضريبة على مبلغ أقل من دخله  الحقيقي فيكون للإدارة الحق في أن تلجأ إلى طريقة المظاهر الخارجية أو التقدير الجزافي للوصول إلى حقيقة الدخل الخاضع للضريبة وقد تفرض بعض التشريعات جزاءات جنائية أو مالية في حالة تعمد التهرب من الضريبة  عن طريق تقديم تصريحات غير صحيحة .

 

وتتميز هذه الطريقة بتحقيق العدالة الضريبية فهي من جهة تحمل على تقدير المادة الخاضعة للضريبة تقديرا منظبطا ومن ثمة فإن ربط الضريبة يتناسب مع الدخل الحقيقي للمكلف بالضريبة أو من جهة أخرى يمكن مراعاة الظروف الشخصية للمكلف بالضريبة فتزداد الحصيلة للضريبة بنفس نسبة زيادة الدخول1 .

ومن الانتقادات التي وجهت لهذه الطريقة تدخل إدارة الضرائب في شؤون المكلفين بالضريبة والإطلاع على أسرارهم حتى تتأكد من صحة عناصر التصريح كما أنها تتطلب إدارة ضريبية على جانب كبير من الكفاءة والوعي لتشديد الرقابة على المكلفين حتى لا يتمكنوا من التهرب عن دفع الضريبة .

و بالرغم من ذلك فإن هذه الطريقة تمثل أفضل الطرق لتقدير المادة الخاضعة للضريبة، و قد تبنتها العديد من التشريعات الضريبية .

 

المطلب الثاني- تحديد أساس الضريبة من طرف إدارة الضرائب: 

لا يعتبر التصريح الضريبي المنجز من طرف المكلف بالضريبة الأداة الوحيدة لإثبات وتحديد أساس الضريبة، و لكن بإمكان الإدارة الجبائية القيام بذلك باستعمالها لبعض السلطات والصلاحيات المخولة لها قانونا في حالة عدم اقتناعها بتصريح المكلف بالضريبة، و هذا ما نص عليه المشرع الجزائري في قانون المالية لسنة 2003 المعدل لقانون الإجراءات الجبائية.

1

ولهذا الغرض فقد تلجأ الإدارة الجبائية إلى إجراءات أولية وسلبية كحق الإطلاع، وطلب التبرير والتوضيح، الهدف منها أخذ فكرة دقيقة وواضحة عن الملف الجبائي للمكلف بالضريبة، وقد يكتسي عملها طابعا إيجابيا في شكل تحقيق في المحاسبة، والتحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية للمكلف بالضريبة، ضف إلى ذلك إجراءات التفتيش والمعاينة والحجز وهي ما يطلق عليها بالرقابة الجبائية.

وللعلم فإن المشرع الجزائري أحاط هذه الوسائل ببعض الشروط والقيود على الإدارة الجبائية احترامها، وإلا كان عملها مشوبا بالقصور.

وعلى هذا المنوال سنقوم بتقسيم هذا المطلب إلى فروع ثلاث، نتناول في الفرع الأول  حق الإطلاع، وفي الفرع الثاني سوف نتكلم عن طلب التبرير والتوضيح، و في الأخير فسنتطرق إلى ما يسمى بالرقابة الجبائية.

 

 

الفرع الأول- حـــق الإطلاع : 

لقد خول القانون للإدارة الجبائية حق الإطلاع على جميع الوثائق والمعلومات التي لها علاقة بنشاط المكلف، من خلال هذا الإجراء يتسنى للإدارة الجبائية أخذ فكرة على مجمل الوثائق المحاسبية التي تكون بحوزة المكلف أو عند الغير، ذلك بغية التحقق من الوعاء الضريبي من جهة وتصرفات المكلف بالضريبة من جهة أخرى، فقد نصت المادة 45 من ق.

إ.

الجباية على أنه " يسمح حق الإطلاع لأعوان الإدارة الجبائية قصد تأسيس وعاء الضريبة ومراقبتها، بتصفح الوثائق والمعلومات المنصوص عليها في المواد المذكور أدنــــاه".

ويسند حق الإطلاع لأعوان المصالح الجبائية الذين لا تقل رتبتهم عن مراقب مع خضوعهم للسر المهني، وهذا ما نصت عليه المادة 53 من قانون الإجراءات الجبائية، ولأعوان الإدارة  ممارسة هذا الحق سواء على الإدارة العمومية أو المؤسسات الخاصة1 

ولقد حاول القضاء الفرنسي من جهته إعطاء تعريف لحق الإطلاع بقوله " أن حق الإطلاع هو تصرف انفرادي صادر عن الإدارة الجبائية ويكون الهدف من وراءه الحصول على معلومات ضرورية من أجل تحديد أساس الضريبة " .

 

أولاً- الأشخاص الخاضعون لحق الإطلاع: 

1- الإدارات والهيئات العمومية :

نصت المادة 46 من ق.

إ.

الجبائية على مايلي " لا يمكن بأي حال من الأحوال لإدارات الدولة والولايات والبلديات والمؤسسات الخاصة، وكذا المؤسسات والهيئات أيا كان نوعها، والخاضعة لمراقبة السلطة الإدارية أن تحتج بالسر المهني أمام أعوان الإدارة المالية الذين يطلبون منها الإطلاع على وثائق المصلحة التي توجد في حوزتها".

وعلى هذا النحو يمكن لموظفي إدارة الضرائب طلب الإطلاع على جميع الوثائق والأدلة التي هي بحوزة هذه الإدارات من أجل تأسيس وعاء الضريبة.

فعلى سبيل المثال يمكنهم اللجوء إلى مصالح الأمن الوطني أو مصالح الجمارك أو مصالح المنافسة والأسعار، لإطلاعهم على كل العناصر والمعلومات التي توجد في يد هذه الهيئات.

لكن السؤال الذي يطرح نفسه هو هل يجوز لأعوان الإدارة الجبائية ممارسة حق الإطلاع لدى إدارة جبائية غير تلك التي تمارس هذا الحق؟

بالرجوع إلى المشرع الجزائري نجده بأنه لم يفصل في هذه المسألة ولم يحدد موافقة منها، بل إنه أجاز هذه العملية الضمنية، على عكس مجلس الدولة الفرنسي الذي رفض ذلك بالقول أن حق الإطلاع يجب أن  يتم اتجاه هيئات إدارية تختلف عن الإدارة الجبائية القائمة به وليست تابعة له.

2 – حق الإطلاع أمام هيئات الضمان الاجتماعي :

 نصت عليه المادة 3/46 من ق.

إ.

الجبائية جاء فيها أنه يتعين على هيئات الضمان الاجتماعي أن توافي سنويا إدارة الضرائب بكشف فردي عن كل طبيب أو طبيب أسنان أو قابلة أو مساعد طبي، يبين فيه رقم تسجيل المؤمن لهم والشهر الذي دفعت فيه الأتعاب، والمبلغ الإجمالي لهذه الأتعاب كما هي واردة في أوراق العلاج، وكذا المبالغ المسددة من قبل هذه الهيئة إلى المؤمن له، ويجب أن تصل هذه الكشوف قبل 31 ديسمبر من كل سنة إلى مدير الضرائب بالولاية.

3- حق الإطلاع أمام الهيئات القضائية : 

يجوز للنيابة العام أن تطلع موظفي الإدارة الجبائية على ملفات أية دعوى مدنية، إدارية، أو جزائية، تساعدهم في تحديد مبلغ الدين، إذ نصت المادة 47 من ق.

إ.

الجبائية على مايلي " يجوز في كل دعوى أمام الجهات القضائية المدنية والإدارية والجزائية أن تمنح النيابة العامة حق الإطلاع على عناصر من الملفات للإدارة الجبائية.

.

.

.

.

تبقى هذه الوثائق مودعة لدى كتابة الضبط تحت تصرف إدارة الضرائب خلال 15 يوما الموالية للنطق بأي قرار من طرف الجهات القضائية، وتخفض هذه المدة إلى 10 أيام فيما يخص الجنايات "، وقد فرض المشرع  سلسلة من العقوبات على من يعرقل استخدام هذا الحق سواء بالامتناع أو الإتلاف قبل انقضاء مدة التقادم التي يسقط بعدها حق إدارة الضرائب1 .

4- حق الإطلاع لدى الأشخاص المودع لديهم المستندات العمومية:

تناولت المادة 48 ق.

إ.

الجبائية بقولها: " يتعين على كل من أودعت لديه سجلات الحالة المدنية أو جداول الضرائب وكل الموظفين المكلفين بالأرشيف وإيداع السندات العمومية أن يقدموها عند كل طلب من دون نقلها إلى أعوان التسجيل، وأن يسمحوا لهم بأخذ المعلومات والمستخرجات والنسخ اللازمة لهم من أجل حماية مصالح الحزينة وذلك دون دفع مصاريف.

.

.

".

 

فمن خلال هذا النص نستنتج بأن المشرع الجزائري ألزم كل من أودعت عنده هذه السجلات أو السندات العمومية أن يسمح لموظفي الإدارة الجبائية الإطلاع عليها، كالموثقين، والمحضرين وكتاب الإدارات العمومية المحلية والمركزية، وأي مخالفة يرتكبها موثق أو محضر قضائي يعمل لحسابه الخاص يعاقب بغرامة  قدرها 300 د.

ج 

 

 

 

إن الهدف من هذا النص هو حماية الإدارة الجبائية من التهرب الضريبي الذي يمكن أن يصدر عن بعض المكلفين بالضريبة، كعقود البيع والتنازل التي تحرر عند الموثقين والتي لا تحتوى عن معلومات صحيحة، وكذلك عقود الهبة والوصايا باستثناء تلك المحررة من طرف الموصين اللذين هم على قيد الحياة.

 

ولا يمكن ممارسة حق الإطلاع في أيام العطل، دون أن تتجاوز مدته بعين المكان 04 ساعات بالنسبة لكل يوم مع إمكانية تصوير النسخ وطبعها من طرف المحقق، دون أخذه للوثائق المحاسبة الخاصة بالمكلف.

5 - حق الإطلاع لدى المصرفين والهيئات المالية : 

قصد تدعيم سلطات الإدارة الجبائية في ممارستها لحق الإطلاع من أجل تحديد الوعاء الضريبي، نص المشرع الجزائري في المادة 53 من ق.

إ.

الجبائية على أنه       " يتعين على جميع المصرفين والقائمين بإدارة الأموال وغيرهم من التجار.

.

.

.

وجميع الشركات أيا كان غرضها الخاضعين لحق الإطلاع .

.

.

أن يقدموا عند كل طلب من أعوان الضرائب اللذين لهم رتبة مراقب على الأقل الدفاتر التي نص على مسلكها القانوني التجاري.

.

.

وكذا جميع الوثائق الملحقة " وما يلفت الانتباه هو أن هناك تناقص بين ما نصت عليه المادة 46 السالفة الذكر التي نصت على أن القائم بعملية الإطلاع يكون رتبة عون فقط، وبين المادة 53 التي اشترطت أن يكون برتبة مراقب على الأقل، وبالتالي يجب على المشرع الجزائري تدارك هذا النقص، لأن ذلك من شأنه أن يمس بالضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة.

 

إضافة إلى ذلك يجب على الهيئات المالية المعتمدة أن تمسك سجلا خاصة مرقما وموقعا تسجل فيه يوما بعد يوم دون ترك بياض ولا قفز، كل عملية دفع أن تداول أية وسائل قرض تتعلق بقيم منقولة أجنبية خاضعة للضريبة وسجل ثاني خاص بدفع الفوائد، أما بالنسبة للشركات يمتد حق الإطلاع إلى دفاتر تحويل الأسهم والسندات وكذا إلى الجمعيات العامة، كما يمكن ممارسة حق الإطلاع في مجال مراقبة التنظيم الخاص بالصرف1.

  وفي الأخير نطرح التساؤل التالي حول الأشخاص الخاضعين لحق الإطلاع، فهل حددها المشرع على سبيل الحصر أم على سبيل المثال؟ 

يمكن القول بأن المشرع حددهم على سبيل الحصر محاولة منه تقيد الإدارة الجبائية، لأن توسيع هذا الحق من أنه الماس بحقوق المكلف بالضريبة.

 

6- حق الإطلاع لدى الغير:

أشار إليه المشرع الجزائري في المادتين 58 و 59من ق.

إ.

الجبائية، إضافة إلى المواد  98و99 من ق المالية لسنة 2002، إذ يجب على كل شخص طبيعي أو شركة تقوم بعملية الوساطة في شراء أو بيع عقارات أو محلات تجارية، أو تشتري باسمها هذه الممتلكات بطريقة اعتيادية لتصبح مالكة لها قصد إعادة بيعها، أن تسمح لأعوان الإدارة الضريبية بممارسة حق الإطلاع وفي حالة الرفض تطبق عليهم العقوبات المنصوص عليها في المواد  62 و63 من قانون الإجراءات الجبائية.

كما يمكن ممارسة حق الإطلاع اتجاه شركات الأسهم، وعلى كل الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين الذين يمارسون مهنة التجارة المصرفية أو مرتبطة بهذه التجارة قصد مراقبة دفع الضرائب المترتبة سواء على هؤلاء أو على الغير وكذا الأمر بالنسبة لكل الشركات الجزائرية أو الأجنبية مهما كان نوعها1   .

 

7- الجزاء المترتب عن رفض طلب حق الإطلاع :

كل شخص أو شركة يرفض منح حق الإطلاع  على الدفاتر والمستندات والوثائق لأعوان الإدارة الجبائية، أو يقوم بإتلافها قبل انقضاء الآجال المحددة لحفظها يعاقب بغرامة جبائية تتراوح من 5000 إلى 50000 د ج، زيادة على مبلغ 100 د ج عن كل يوم تأخير من طرف الغرفة الإدارية بالمجلس المختصة إقليميا التي تبت في القضايا الإستعجالية.

بناءا على عريضة يقدمها المدير الولائي للضرائب 2 .

ثانياً - شروط ممارسة حق الإطلاع :

1- الطابع الكتابي لحق الإطلاع: 

من بين الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة ضرورة أن يكون طلب حق الإطلاع الموجه إليه كتابيا، لأنه في حالة انعدام هذه الشكلية، فإنه سيترتب على ذلك إلغاء الضريبة، بل إن احترام الإدارة لهذا الإجراء الشكلي قد يساعدها في اعتباره كوسيلة إثبات تتمسك بها اتجاه المكلف بالضريبة حالة المنازعة أمام القضاء وهذا ما أخذ به مجلس الدولة الجزائري في العديد من قراراته 1 .

2- أن لا يمس بعض المهن والأشخاص :

عكس ما نصت عليه المادة 48 الفقرة 03 والتي ألزمت الموثقين والمحضرين وكتاب الإدارات المركزية والمحلية بضرورة إطلاع موظفي إدارة الضرائب على العقود المودعة لديهم باستثناء الوصايا والهبات المحررة من طرف الموصيين اللذين هم على قيد الحياة، فإن حق الإطلاع يجب أن لا يمس بعض المهن والأشخاص في إطار السر المهني كالأطباء والممارسين للنشاط الطبي وأطباء الأسنان والصيادلة، إذ لا يوجد أي إلزام قانوني يجبرهم على البوح بأسرار مرضاهم إلى الإدارة الجبائية، بل حتى في حالة وفاة المريض، إذ نصت المادة 36 من مدونة أخلاقيات الطب بقولها " يشترط في كل طبيب أو جراح أسنان أن يحتفظ بالسر المهني لصالح المريض والمجموعة إلا إذا نـص

القانون على خلاف ذلك " لكن على الرغم من ذلك يمكن لإدارة الضرائب الحصول على تلك المعلومات من هيئات الضمان الاجتماعي.

وفيما يخص أصحاب المهن الحرة كالمحامين مثلا، فإنهم غير ملزمين بإطلاع الإدارة الجبائية بأسرار موكليهم، باستثناء مبالغ الأتعاب المحصلة مقابل أداة الخدمة وهذا ما نصت عليه المادة 79 من قانون 04-91 المتضمن قانون المحاماة.

 

كما أن المشرع الجزائري أعفى بعض الأشخاص من الخضوع للضريبة كالفلاحين وذلك فيما يخص زراعة الحبوب بصفة دائمة كالقمح اللين والصلب، والحبوب الجافة، إضافة إلى أصحاب المشاريع الاستثمارية في المجال الفلاحي بالجنوب الجزائري لمدة(05) سنوات من تاريخ بداية النشاط، أما الزراعة الجبلية فهي معفية من الضرائب لمدة (10)سنوات2.

وبالتالي فإنهم لا يخضعون لحق الإطلاع وفي حالة ممارسته عليهم من طرف الإدارة الجبائية يكون أساس الضريبة المعتمد باطلا، وفي هذا الجانب ألغى مجلس الدولة الفرنسي أساس الضريبة المعتمدة من طرف الإدارة الجبائية على معلومات تحصلت عليها من 300 زبون لم يكونوا خاضعين لحق الإطلاع، وذلك بمراسلتهم بضرورة إعلانها بمبالغ الإتاوات المدفوعة للمستشار وضمنت طلبها عنصر الإلزام1 .

   

وكخلاصة لكل ما قلناه فإن حق الإطلاع يعتبر أداة فعالة في يد الإدارة الجبائية تستعمله لإثبات وعاء الضريبة وتحديد أساسها، فمجاله واسع وغير مقيد بشكليات معينة.

 

الفرع الثاني –طلب التبرير والتوضيح: 

يعتبر طلب التبرير والتوضيح من بين حقوق المخولة للإدارة الجبائية في مراقبة صحة تصريحات المكلف بالضريبة، كما يمكن استعماله أيضا في إطار التحقيق في المحاسبة، وهذا ما نصت عليه المادة 19 من.

ق.

إ.

الجبائية بقولها: " يراقب المفتش التصريحات ويطلب التوضيحات والتبريرات كتابيا، كما يمكن المفتش أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات والعمليات والمعطيات موضوع الرقابة.

" 

فهو يشتمل جميع الضرائب بصرف النظر عن النظام الضريبي المتبع، سواء كان جزافيا أو تصريحيا مراقبا، وفي هذا الإطار صدرت العديد من القرارات عن مجلس الدولة الجزائري تؤكد ذلك2 .

وما يجب الإشارة إليه أن هناك فرقا واضحا بين طلب التوضيح والتبرير، فإذا كانت الإدارة الجبائية تهدف من خلال طلب التوضيح الحصول على شروحات وتفسيرات حول العناصر والمعلومات التي يشوبها غموض أو تناقض في تصريح المكلف الضريبة، فإنه على العكس من ذلك نجد أن طلب التبرير هدفه الحصول على وسائل وأدلة إثبات تتعلق بمصدر دخل غير مصرح به أو حول نفقات ظاهرة تتجاوز المداخيل المصرح بها، كما يمكن اللجوء إليه في إطار التحقيق في المحاسبة.

 وقد قيد المشرع الجزائري الإدارة الجبائية عند لجوئها إلى طلب التبرير والتوضيح  بشرطين أساسيين وهما: 

 

 

 

 

أولاً – إلزامية تقديم الطلب كتابة: 

في حالة رفض المكلف بالضريبة الإجابة على الطلبات الشفوية، يتعين على مفتش الضرائب أن يعيد طلبه كتابيا مع تبيان بشكل صريح النقاط التي يراها ضرورية للحصول على التوضيحات والتبريرات وتوجيهات إلى المكلف بالضريبة لتقديم إجابته.

 

ثانياً- إعطاء أجل للمكلف بالضريبة للرد على الطلب : 

للمكلف بالضريبة أجل لا يقل عن 30 يوما لتقديم إجابته، وفي حالة قيام مفتش الضرائب بتصحيح تصريح فعليه أن يبين الأسباب التي دعت إلى إعادة التقييم وكذا مواد قانون الضريبة المطابقة لذلك ليقوم بإرساله إلى المكلف بالضريبة وعلى هذا الأخير تقديم قبوله أو ملاحظات في مدة 30 يوما أيضا، وإذا انقضت هذه المدة دون أي رد يحدد المفتش أساس فرض الضريبة.

 

والجدير بالذكر أن طلب التبرير يكون غير ممكن إلا بعد إجراء الموازنة مالية من طرف الإدارة الجبائية لوضعية المكلف بالضريبة من خلال التعرف على مصادر دخله والإمكانيات  التي يمارس بها نشاطه ونمط معيشته والتي تكتشف من خلالها بأن المكلف بالضريبة أقدما على نفقات باهظة أغفلها في تصريحه الضريبي.

 

إن التصريحات غير المدعمة بالمعلومات والوثائق المنصوص عليها في المادة 152 من قانون الضرائب المباشرة يمكن أن تكون محل تصحيح تلقائي، غير انه في حالة تقديم محاسبة دقيقة ومبررة من طرف المكلف بالضريبة، فإنه لا يمكن تصحيحها إلا تبعا للإجراءات الحضورية، إضافة إلى ذلك هناك شرط أخر مهم يجب أن يتضمنه طلب التبرير والتوضيح، وهو ضرورة تبليغه إلى المكلف بالضريبة عن طريق رسالة موصى عليها مع الإشعار بالاستلام، ليكون دليلاً في حساب المواعيد، وفي حالة تغييره  لمحل إقامته فإن عليه إشعار الإدارة الضريبية بذلك.

وفي هذا الإطار صدر قرار عن المحكمة العليا يقضي بأنه: " .

.

.

من المقرر قانونا أنه إذا كان للمكلف بالضريبة محل إقامة وحيد، فإن الضريبة تؤسس في مكان محل الإقامة.

.

.

.

، ولما كان من الثابت في قضية الحال أن الطاعن تعرض لضريبة تكميلية على الدخل لسنة 1979 مرتين، رغم كونه قد صرح للإدارة الضريبية بالجزائر بتغير محل إقامته من غرداية إلى الجزائر العاصمة، فإن قضاة الاستئناف برفضهم لطلبه الهادف إلى الحكم بأن الضريبة الصادرة من مفتشية الضرائب لغرداية غير قانونية يكونون بقضائهم كذلك قد خالفوا القانون "1.

وللتذكير بأنه في حالة عدم اقتناع الإدارة الجبائية بإجابة المكلف بالضريبة، فإنها تلجأ إلى إجراءات التصحيح التلقائي، ونفس الشيء بالنسبة لحالة عدم الرد على الطلب في مدة 30 يوما، إذ نصت المادة 44- 5 من ق.

إ الجبائية على أنه:" يتم التقييم التلقائي لأسس فرض الضريبة على المدين بها دون المساس بالعقوبات الأخرى المنصوص عليها في نصوص أخرى .

.

.

5- على كل مكلف بالضريبة يمتنع عن الإجابة على الطلبات الواردة من مفتش الضرائب والمحقق بخصوص التوضيحات والإثباتات الواجب تقديمها.

" وتستثنى من ذلك حالة القوة القاهرة.

 

الفرع الثالث- الـــرقابة الجبائية : 

يمكن للإدارة الجبائية اللجوء إلى مراقبة التصريحات الجبائية والتي يفترض أن تكون دقيقة وجدية، فالرقابة الجبائية هي نتيجة طبيعية لنظام أساسه التصريح الضريبي، فهي تترجم ماديا وواقعيا مبدأ الإنصاف وهذا بالدفاع على المصالح المكلفين بالضريبة ذوي النيات الحسنة، إذ تضمن المساواة بين المكلفين عن طريق حسن توزيع الأعباء الضريبية.

 

إن التصريحات الضريبية التي تأتي للإدارة الجبائية، تكون في إطار مراقبة منسجمة ومتطابقة انطلاقا من المعلومات التي هي بحوزة الإدارة1.

لهذا الشأن تلجأ الإدارة الجبائية دوريا إلى أسلوب الرقابة الجبائية والتي تختلف حسب طبيعة وصنف المداخيل الخاضعة للضريبة، فقد تكون هذه الرقابة في مجمل الوضعية الجبائية للمكلف بالضريبة، وقد يكون التحقيق في المحاسبة للمكلفين الملزمين بمسك محاسبة دقيقة، وقد تستعمل الرقابة الجبائية بنوعيها لنفس المكلف بالضريبة، كإجراء تحقيق في محاسبة شركته وتحقيق معمق في وضعيته الجبائية الشخصية وهذا من أجل فحص مدى صحة ونزاهة التصريحات المقدمة من طرفه .

وقصد تعزيز حق الرقابة الجبائية اتخذ المشرع الجزائري إجراءات جديدة سماها بحق المعاينة أو الزيارة مستهدفا منها كشف أعمال الغش والتهرب الضريبي

أولاً - التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية (V.

A.

S.

F.

E) : 

يمكن تعريف التحقيق المعمق بأنه مجموع العمليات التي تهدف إلى تبيان الفارق الموجود بين الدخل الحقيقي للمكلفة بالضريبة وبين ما صرح به للإدارة الجبائية وهذا من أجل تحديد أساس الضريبة وكشف أعمال الغش الضريبي، كما يقصد به مراقبة الإدارة الضريبية لمدى جدية التصريحات حول الدخل الإجمالي (IRG) (المداخيل العقارية، المداخيل المحصل عليها من خارج الجزائر، العقارات المبنية أو غير المبنية.

.

.

)2

وبذلك فهو يشكل رقابة اكثر شمولا من التحقيق في المحاسبات، بالرغم من أنه يقتصر فقط على الضريبة على الدخل، ولكن يمس مداخيل المكلف بالضريبة لكل أصنافها، وبمناسبة هذا التحقيق قد يستعين المحقق بكل التقنيات المعروفة في الرقابة الجبائية سواء حق الإطلاع ، أو التحقيق

المحاسبي ،أو طلبات التوضيح والتبرير بهدف جمع اكبر كم من المعلومات عن الوضعية المالية للمكلف بالضريبة ، كما قد يتعرض المكلف بالضريبة لهذا النوع من التحقيق بصفة مباشرة منذ البداية ، أو قد يأتي هذا التحقيق كامتداد للتحقيق المحاسبي في حالة ما إذا لم يتوصل المحققون في هذا التحقيق إلى الكشف عن حقيقة تصريحات المكلف فيلجئون إلى مراقبة وضعيته المالية وجميع أملاكه ليس فقط للمكلف بالضريبة  بل لكل أفراد المسكن الضريبي1.

ولقد نصت المادة 21 من ق إ الجبائية، بأن التحقيق المعمق المقصود منه هو مراقبة أعوان الإدارة الجبائية لمدى الانسجام الحاصل بين المداخيل المصرح بها من طرف المكلف بالضريبة من جهة والذمة المالية والحالة المالية والعناصر المكونة لنمط معيشة أعضاء المقر الجبائي من جهة أخرى وهذا وحسب مفهوم المادة 06 من قانون الضرائب المباشرة وهو لا يقع إلا على الأشخاص الطبيعية.

1- المرحلة التحضيرية للتحقيق المعمق :

وفي هذا الإطار وكمرحلة تحضيرية يمكن للمحقق اللجوء إلى إجراء أبحاث خارجية في حسابات المكلف الخاصة، كالاتصال بالبنوك وصناديق التوفير والاحتياط التي يتعامل معها، كما تجرى فحوصات في وثائقه العقارية والمتعلقة بالعقارات المبنية والغير مبنية الموجودة في مصلحة التسجيل وكل ما له علاقة بثروة المكلف، كالسندات والحصص والأسهم والقروض والسيارات.

.

.

الخ .

2- الشروع في التحقيق :

وخلال عملية التحقيق يقوم المحقق بإجراء عملية موازنة بين ما تحصل عليه من وثائق ومعلومات حول دخل المكلف بالضريبة وبين ما صرح به هذا الأخير للإدارة الضريبية، فإذا وجد بأن هناك اختلال في هذا التوازن، فبإمكانه أن يطلب من المكلف تبرير نفقاته ومداخله.

وكمثال عن ذلك ما نصت عليه المادة 07 من قانون الإجراءات الجبائية،على أن يحدد الدخل الفلاحي بالنسبة لكل مستثمرة فلاحية، حسب طبيعة المزروعات، أو المساحات المزروعة ، أو المردود المتوسط ، وبالنسبة لنشاط تربية المواشي يطابق الدخل تكاثر فصائل البقر والغنم والماعز، إذ يحدد الدخل هنا حسب عدد رؤوس كل فصيلة وقيمتها التجارية المتوسطة التي تطبق عليها تعريفة تأخذ في الحسبان التخفيض المتعلق بتصنيف كل منطقة حسب قدراتها ،أو حسب الوحدة ، أو حسب الولاية أو البلدية أو مجموع البلديات عن طريق لجنة ولائية تتكون من ممثل عن الإدارة الجبائية ،وممثل عن الإدارة المكلفة بالفلاحة، وممثل عن الغرفة الفلاحية ، مع موافقة المدير العام للضرائب على ذلك بقرار يصدره في هذا الشأن قبل أول مارس من كل سنة .

ويحدد الدخل بالنسبة لأنشطة تربية الدواجن والمحار وبلح البحر ومنتوجات استغلال الفطريات حسب العدد والكميات المحققة ، أما فيما يخص نشاط تربية النحل ، يحدد الدخل حسب عدد خلايا النحل حسب المواد 08،09،10 من قانون الإجراءات الجبائية .

بخلاف التحقيق المحاسبي لا يتم التحقيق المعمق في عين المكان ، بل يمكن أن يتم هذا التحقيق نظرا لطبيعته في أي مكان قد يتفق عليه الطرفان (المحقق والمكلف بالضريبة )، عادة يتم التحقيق المعمق في مكاتب في الإدارة الجبائية ، ولكن يمكن بطلب من المكلف بالضريبة أن يتم هذا التحقيق لدى محاسب هذا الأخير في مؤسسته أو في محله السكني ودون أن يؤدي ذلك إلى بطلان الإجراءات1.

ومن بين الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة في إطار هذا التحقيق أنه لا يمكن القيام به إلا من طرف الأعوان الذين لهم رتبة مراقب على الأقل، مع ضرورة إعلامه بذلك مسبقا من خلال 

إرسال إشعار بالتحقيق.

أو تسليمه له مباشرة مع وصل الاستلام، مرفقا بميثاق حقوق وواجبات المكلف بالضريبة ومنحه أجلا أدنى للتحضير يقدر ب 15 يوما ابتداء من تاريخ الاستلام1.

كما يشترط كذلك وتحت طائلة بطلان إجراء التحقيق بأن للمكلف بالضريبة الحق في أن يستعين بمستشار من اختياره خلال عملية المراقبة، ويذكر ذلك بالإشعار وهذا ما ألحت عليه الغرفة الإدارية بالمحكمة العليا في العديد من قراراتها والتي تحولت إلى مجلس الدولة فيما بعد بموجب القانون العضوي رقم 01/982 .

لا يمكن أن تمتد مدة إجراء التحقيق المعمق فترة تفوق سنة واحدة، والتي يبدأ حسابها من تاريخ استلام الإشعار بالتحقيق، إلا في حالة استعمال المكلف لمناورات تدليسية مثبتة قانونا، أو عندما يقدم معلومات غير كاملة أو خاطئة، أو لا يرد في الآجال على طلبات التفسير أو التبرير المنصوص عليها قانونا.

3-نهاية التحقيق المعمق :

عند انتهاء المحقق من عمله وتحديده لأساس فرض الضريبة، فإن عليه تبليغ نتائج التحقيق إلى المكلف بالضريبة، وذلك حتى في غياب إعادة تقييم، وذلك برسالة موصى عليها مع إشعار بالاستلام، أو يسلم الإشعار بالتقييم مباشرة إليه يدا بيد مع وصل استلام.

على الإدارة الجبائية تقديم الأدلة والبراهين التي استندت إليها في إعادة تقييم أساس الضريبة، بشكل يسمح للمكلف بالضريبة بتقديم ملاحظاته أو قبوله في أجل 40 يوما، ويعتبر عدم الرد خلال هذه المدة بمثابة قبول ضمني.

 

وفي حالة رفض المكلف بالضريبة للنتائج المبلغة إليه بتقديم ملاحظاته، إلا أن المحقق رفضها فعل هذا الأخير إبلاغه في ذلك في صفة مفصلة حتى يتسنى له اللجوء إلى القضاء في حالة المنازعة.

ولا يجوز للإدارة الجبائية الشروع في تحقيق معمق جديد لنفس الفترة ونفس الضريبة، إلا إذا كان المكلف بالضريبة قد أدلى بمعلومات غير كاملة أو خاطئة خلال التحقيق ، أو استعمل طرقا تدليسية .

ثانياً - التحقيق في المحاسبة : 

يقصد بهذا التحقيق مجموعة العمليات الرامية إلى مراقبة التصريحات الجبائية المكتبية من طرف المكلفين بالضريبة، وهذا ما أشارت إليه صراحة المادة الفقرة /2002من قانون الإجراءات الجبائية، فقد أجازت هذه المادة لأعوان الإدارة الجبائية إجراء تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة وإجراء كل التحريات الضرورية لتأسيس وعاء الضريبة، وذلك بدراسة جميع الدفاتر والوثائق المحاسبية، كدفتر اليومية ودفتر الجرد، والفواتير1.

 

ويكون ذلك بعين المكان ما عدا في حالة طلب معاكس من طرف المكلف بالضريبة يوجهه كتابيا وتقبله المصلحة، أو في حالة القوة القاهرة المقررة قانونا من طرف مصلحة الضرائب، وفي هذه الحالة على المكلف بالضريبة أن يضع تحت تصرفها جميع النسخ والدعائم التي استعملت في تأسيس محاسبته، أما إذا تم التحقيق بعين المكان فالإدارة الجبائية لها حق استعمال تجهيزات الإعلام الآلي المملوكة للمكلف بالضريبة، كما أنه لا يمكن إجراء التحقيق في المحاسبة إلا من طرف الأعوان الذين لهم رتبة مراقب على الأقل ولقد اشترط المشرع الجزائري جملة من الإجراءات الواجب إتباعها من طرف مصلحة الضرائب عند الشروع  في عملية التحقيق والتي تعتبر في نفس الوقت ضمانات للمكلف بالضريبة منها:

1- إشعار المكلف بالضريبة بالتحقيق: 

تعتبر هذه المرحلة من الأعمال التحضيرية، إذ أكدت المادة  20 الفقرة 04 السالفة الذكر على ضرورة إعلام المكلف بالضريبة بذلك مسبقا، وذلك بإرسال إليه إشعارات بالتحقيق مقابل وصل استلام، مرفوقة بميثاق حقوق وواجبات المكلف، مع استفادته من أجل أدنى للتحضير مدته 10 أيام يبدأ حسابها ابتدأ من تاريخ استلامه للإشعار، ويجب أن يتضمن الإشعار بالتحقيق جملة من البيانات الأساسية وهي: 

 

- ذكر ألقاب وأسماء ورتب المحققين ؛

- تاريخ وساعة أول تحقيق والفترة التي يتم فيها؛

- الحقوق والضرائب والرسوم والإتاوات المعينة وكذا الوثائق الواجب الإطلاع عليه ؛

- أما البيان الأخير والذي يترتب عن إغفاله في الإشعار بطلان التحقيق هو ضرورة ذكر يمكن للمكلف بالضريبة الحق في الاستعانة بمستشار في اختياره عند بداية التحقيق .

2- احترام مدة إجراء أعمال التحقيق : 

يجب أن لا تتجاوز هذه المدة بعين المكان وتحت طائلة البطلان فيما يخص الدفاتر والوثائق المحاسبية 04 أشهر بالنسبة لمؤسسات تأدية الخدمات التي لا يفوق رقم أعمالها السنوي 1000.

000د.

ج وكذا المؤسسات الأخرى التي لا يفوق رقم أعمالها السنوي 2000.

000 د.

ج ، يمدد هذا الآجل إلى 06 أشهر بالنسبة للمؤسسات المذكورة أعلاه إذا كان رقم أعمالها السنوي لا يفوق 5000.

000 د.

ج و 10.

000.

000د.

ج وهذا بالنسبة لكل سنة مالية محقق فيها1، وفي جميع الحالات الأخرى يجب أن لا تتجاوز مدة التحقيق المحاسبي سنة واحدة.

وعلاوة على ذلك ومن باب الاستثناء فإن المشرع الجزائري أجاز عدم تطبيق هذه المدد في حالة استعمال المكلف لمناورات تدليسية، أو إدلائه بمعلومات غير كاملة أو خاطئة أثناء التحقيق.

وأثناء مدة عملية التحقيق يقوم المحقق بإجراء موازنة أو مقارنة بين الأدلة المحاسبية المحصل عليها، من دفاتر ووثائق و فاتورات وبين تصريح المكلف بالضريبة، قصد اكتشاف الفرق الموجود بينهما والقول إن كان هناك غش أو تهرب ضريبي أم لا.

 

3- إتباع الإجراءات الوجاهية أثناء التحقيق المحاسبي: 

تكريسا لمبدأ الحوار والتعاون بين الإدارة الجبائية والمكلف بالضريبة أثناء عملية التحقيق، من أجل تفادي المنازعات التي قد تحدث بينهما.

تبنى المشرع الجزائري ما يسمى بالإجراءات الوجاهية قصد مناقشة أساس الضريبة، وفي هذا الإطار يجب على العون المحقق القيام بزيارات مكثفة إلى المكلف بالضريبة، في حالة أخذه للوثائق المحاسبية ودراستها لدى المصلحة بطريقة قانونية.

 

 

4- نتائج التحقيق المحاسبي : 

استوجب المشرع الجزائري على الإدارة الجبائية وذلك بعد استخلاصها لنتائج التحقيق وفي إطار التسوية أن ترسل إشعارا بإعادة تقييم أساس الضريبة للمكلف في رسالة موصى عليها مع إشعار بالاستلام تبين فيه بوضوح وتفصيل وبقدر كاف مسألة إعادة التقييم، بشكل يسمح للمكلف بالضريبة بتقديم ملاحظاته أو الإعلان عن قبوله وهذا في أجل 40 يوما، ويعد عدم الرد في هذا الآجل بمثابة قبول ضمني.

يعطي المحقق خلال هذا الآجل للمكلف بالضريبة وبطلب من هذا الأخير كل الشروحات والتفسيرات الشفوية المفيدة حول مضمون التبليغ، كما يمكنه الاستماع إليه بعد الرد إذا رأى المحقق ذلك مجديا.

وفي حالة رفض العون المحقق لملاحظات المكلف بالضريبة، ينبغي عليه أن يعلمه بذلك من خلال مراسلة تكون مفصلة ومبررة.

 

في حالة قبول المكلف بالضريبة لمضمون التبليغ المرسل إليه فإن أساس فرض الضريبة يحدد نهائيا، ولا يمكن للإدارة الجبائية الرجوع فيه، إلا في حالة استعمال المكلف لمناورات تدليسية 1 أو معلومات غير كاملة أو خاطئة خلال مرحلة التحقيق، كما لا يمكن الطعن فيه من طرف المكلف.

 

كما أن الإدارة الضريبية لا يمكنها أن تشرع في تحقيق جديد لنفس التقيدات الحسابية بالنسبة لنفس الضرائب والرسوم وخلال نفس الفترة باستثناء استعمال المكلف لمناورات تدليسية  أو معلومات غير كاملة أو خاطئة.

 

كما أنه يمكن للإدارة الجبائية اللجوء إلى إجراءات التقييم التلقائي«La Taxation d’office »  في حالة اعتراض المكلف بالضريبة على التحقيق المحاسبي بنفسه، أو من الغير2، أو أنه لم يودع التصريح الضريبي في الآجال القانونية المحددة، أو لم يقدم للإدارة الجبائية أية محاسبة تذكر أو أن محاسبته رفضت للأسباب التالية:

- إمساكه لدفاتر غير منتظمة وغير مطابقة للتشريع الساري المفعول، لاسيما المواد من 09 إلى 11 من القانون التجاري.

3 

- أن محاسبته لا قيمة لها بسبب غياب الوثائق الثبوتية.

 

- أن محاسبته تتضمن أخطاء أو إغفالات أو معلومات غير صحيحة خطيرة ومتكررة  في عمليات المحاسبة 1 

وفي ختام هذا المبحث، يمكن القول بأنه بعد انتهاء الإدارة الجبائية من إعادة التقييم وفرضها للأساس الضريبي المستحق على المكلف بالضريبة ، فيجب على هذا الأخير في  حالة عدم اقتناعه بذلك رفع تظلم أمام المدير الولائي للضرائب المختص إقليميا عن طريق  شكاية يناقش فيها مسألة إعادة التقييم، ولمدير الضرائب أجل 04 أشهر للرد على ذلك، وإذا لم يتحصل المكلف بالضريبة على رد في هذه المدة فبإمكانه هنا رفع دعواه أمام القاضي الإداري المختص في مدة 04 أشهر الموالية للمدة المذكورة أعلاه أو من تاريخ استلامه للإشعار وهذا ما نصت عليه المادتين 2-76 و2/82 من ق.

إ.

الجبائية.

كما يحق للمكلف بالضريبة وقبل اللجوء إلى القضاء، أن يلجأ إلى لجان الطعن الإدارية، كلجنة الدائرة، ولجنة الولاية، واللجنة المركزية، لكن في حالة اتجاهه مباشرة أمام القضاء الإداري فلا يجوز له الرجوع بعد ذلك إلى هذه اللجان وهذا ما نصت عليه المادة 81 من ق.

إ الجبائية بقولها:" لا يجوز اللجوء للطعن أمام هذه اللجان بعد إحالة الأمر على مجالس القضاء".

 

وبذلك يكون المشرع الضريبي الجزائري قد أعطى للمكلف بالضريبة طرقا أخرى قصد تسوية وعاء الضريبة المفروض عليه من طرف الإدارة الجبائية وهذا بغية الوصول إلى عدالة ضريبية بين جميع المكلفين.

         

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

خاتمـــــة

 

من خلال الدراسة الوجيزة لموضوع الإثبات في المادة الجبائية، نرى أن فيه من الخصوصيات ما يجعله يتميز عن غيره من المواد، خاصة باحتوائه على بعض القواعد والإجراءات التي تختلف من حيث شكلها و جوهرها عن باقي مجالات الإثبات إلا أن هذ ا التميز لم يكن وافياً، ولم يأت لسد جميع الإ شكالات، الأمر الذي جعل الإثبات       في المادة الضريبية يحوي بعض النقائص و يضم بعض الثغرات، ويغفل من جهة أخرى عن بعض الإجراءات التي تعتبر جوهرية لحسم النزاع والتخفيف على أطراف الخصومة، خاصة فيما تعلق بعبء الإثبات .

إنه من البديهي القول بأن قواعد الإثبات في المادة الضريبية، تتميز ببعض التعقيد و الصعوبة الذين لا نجدهما من الناحية العملية مطروحين في باقي فروع القانون لكن ما مرد هذا التعقيد و الصعوبة ؟ .

إن مصدر ذلك حتماً، هو حداثة قانون الإجراءات الجبائية الذي صدر سنة 2001 فقط، بإعتبار أن ذلك يبرر النقص و الغموض الذي اعترى المشرع عند وضعه لهذه النصوص، وبعبارة أخرى أن حداثة هذا القانون جعلته يأتي قاصراً على بعض جوانب الإثبات دون الجوانب الأخرى، وهو ما أدى إلى إسقاط مسائل جمة وعدم النص عليها، سواءً أتى ذلك سهواً أم كان بسبب حداثة هذا الموضوع وعدم تحكم المشرع فيه.

  ذلك أن قانون الإجراءات الجبائية الجزائري على عكس نظيره الفرنسي أو حتى البلجيكي، لم يتطرق بالشرح والتفصيل للمرحلة القضائية من المنازعة، و ركز إهتمامه على المرحلة الإدارية، بدءا من التصريح، التقييم، إعادة التقييم، التظلم .

.

.

إلخ، و دليل ذلك أن المشرع أغفل النص على عبء الإثبات و على من يقع ، و ماهي الحالات التي يلقى فيها هذا العبء على المكلف بالضريبة، و كذا الحالات التي يكون فيها على الإدارة  في حين نجد أن نظيره الفرنسي و البلجيكي نص على ذلك صراحةً، فحدد متى يكون عبء الإثبات على المكلف و في أي الحالات، و نفس الشيء بالنسبة إلى الإدارة .

 

 

و من جهة أخرى نجد أيضاً أن قانون الإجراءات الجبائية أغفل النص على بعض وسائل الإثبات، وعلى قيمتها القانونية، و ماهي الأدلة ذات الحجية القاطعة   والأدلة ذات الحجية النسبية التي تؤخذ على سبيل الإستدلال و كذا ترتيب هذه الوسائل من حيث الحجية .

و عليه فإن المشرع رغم سعيه إلى تغطية المكلف ببعض الضمانات و كذا إيجاد حوار بين المكلف بالضريبة و إدارة الضرائب، خاصة حول تحديد أساس الضريبة، إلا أن هذا الحوار بقي شكليا و من غير محتوى، لا يرقى إلى المرتبة التي تكفل تجنب المنازعة و لا حتى إلى  فضها في مراحلها الأولى.

فبالنظر مثلاً إلى التحقيق الجبائي- رغم أنه يبقى ضرورياً – نجده ثقيلاً على المكلف بالضريبة، و مرجع ذلك هو كثرة تدخل الإدارة الجبائية في أمورهذا الأخير، من خلال المعاينات ، طلب السجلات، التحقيق في المحاسبة، الجرد .

.

.

إلخ ، مما يجعله لا يحتمل هذا التدخل، إلا إذا كان معززاً ببعض الضمانات، خاصةً تلك المتعلقة بوضوح النصوص و دقة الإجراءات .

إضافة إلى أن إدارة الضرائب تفرض على المكلف بالضريبية حصاراً، ذلك أنها تفترض فيه دائما سوء النية، و تسعى بناءا على ذلك لإثبات عدم صحة التصريحات أو إثبات محاولات التهرب أو الغش الجبائي، ومسعاها من خلال ذلك هو دحض قرينة الصحة التي يتمتع بها التصريح الجبائي .

كما أن توسيع المشرع الجبائي من مجال القرائن، يجعل المنازعة الجبائية مرهونة بهذه الأخيرة، التي و حتى في الحالات التي يوجد فيها دليل مادي، قد يمكن للقاضي استنباطها من وثائق الطرفين، وعلى هذا فالإكثار من الأخذ بالقرائن و التوسيع من مجالها، غالباً ما يؤدي إلى عقم المنازعة الجبائية ، نظراً لعدم الوضوح الذي يعتري نصوص قانون الإجراءات الجبائية.

فغموض النص هو أكبر عائق أمام القاضي الجبائي، ذلك أن الإدارة الجبائية أمام هذا الغموض، و من خلال التساؤلات المكتوبة التي يطرحها المكلف- في الحالات التي يتظلم فيها أمامها – تلجأ إلى إصدار تعليمات ووضع تفاسير، حسبما تراه في صالحها، وهي بذلك تسبق القاضي الإداري في التفسير، حتى تجعله يتبنى التفسير الذي إنتهجته، على أن التفسير الذي تقوم به الإدارة الجبائية ليس ملزماً بتاتاً للقاضي الإداري الذي له السلطة التقديرية الواسعة، و له الحق في التفسير حسبما يراه مناسباً .

فالسلطة الهامة الممنوحة للقاضي في المنازعة الجبائية تظهر أهمية هذه المنازعة، التي تتميز بأن أحد أطرافها هو خصم دائم في الدعوى و المتمثل في إدارة الضرائب، وعلى  ذلك فإن الدور الإجابي الممنوح للقاضي في تحقيق الدعوى و سلطته التقديرية المثمثلة في حرية الإ قتناع، و حرية الأخذ بالدليل و ترجيح الأنسب منه، هي كلها تدخل في إطار إعادة التوازن بين الخصوم  وعدم إعتبار الإدارة الجبائية خصماً ممتازاً في الدعوى.

والقاضي كما قال الفقيه موريس هوريو، يجمع بين صفتي الشرطي و الإداري المحنك، وهو الذي يمزج في إختصاصه و يمتلك سلطة التقدير.

و بناءًا على ذلك يمكن القول أن القاضي الإداري هو الذي يمارس الرقابة على أعمال أعمال إدارة الضرائب  بعد الطعن فيها من المكلف بالضريبة، سواء كان ذلك بدعوى الإلغاء أم بدعوى تجاوز السلطة، و من خلال  ذلك يظهر الدور الأساسي المتمثل في الرقابة على أعمال الإدارة .

و هذا القول ليس معناه أن إدارة الضرائب هي دائماً طرف يفتعل المنازعات و يسعى لإيجاد الأخطاء والتجاوزات، باعتبار أن هناك حالات شائعة جداً تجعل المنازعة الجبائية عقيمة وبدون جدوى، خاصة أمام إنتشار المعاملات العرفية بين المكلفين في الجزائر، وعدم مسك التجار و المتعاملين لدفاترهم مسكً سليماً، بعدم تدوين جميع العمليات المنجزة و بقيمها الحقيقية إلا نادراً .

و من جهة أخرى فإن المكلفين بالضريبة إن لم نقل في جميع معاملاتهم، فإننا نجدهم في أغلبها يستبعدون العمل بالفواتير         و يتجنبونه، رغم ما له من دور مهم في إثبات قيمة المعاملات، التي يمكن بناءاً عليها تقدير قيمة الوعاء الضريبي و تحديد أساس الضريبة من طرف إدارة الضرائب، أو حتى الإعتماد عليها من قبل المكلف كدليل، في حالة مبالغة إدارة الضرائب في تحديد أسس الضريبة .

بالإضافة إلى ذلك فإن العائق الأخر هو عدم لجوء المكلفين إلى التعامل مع البنوك، و عدم إيداع العائدات و الأرباح لدى هذه الأخيرة، وهو ما يؤدي إلى  صعوبة إكتشاف رقم الأعمال الحقيقي للمكلف، وبالتالي عدم التقدير الحقيقي لأساس الضريبة .

                     

     

 وبناءًا على ما سبق ذكره ، نجد أن هناك جملة من العوامل، تجتمع فتؤدي الى الصعوبة والتعقيد الموجودين في مجال إثبات في المادة الجبائية ، وكان أولى على المشرع من أجل إجلاء كل غموض أو تعقيد ،أن يعمل على استقرار القوانين، خاصة الأطر العامة لها، بما في ذلك أنظمة التقدير الجبائي وإجراءاتها، وأنظمة الدفع، و وجوب إستعمال المكلفين للفواتير و العمل بها، لأنها الوسيلة الأنجع لمراقبة السوق من الناحية الجبائية.

كما كان عليه على الأقل أن يقتدي بالمشرع الفرنسي أو البلجيكي و حتى اللبناني، بإعتبار أن قوانينها الجبائية جميعاً تنص على من يقع عبء الإثبات و الحالات المرتبطة به، و الحالات التي يتم فيها التخفيف منه، كما أنها تنص على وسائل الإثبات بدقة، وتبيّن مضمون كل وسيلة و قوتها القانونية.

فالتحديد الدقيق للإجراءات وترتيب الوسائل من حيث الحجية والنص على ذلك صراحةً، حتمية لا بد منها، نظراً إلى الغموض و النقص الذين يعتريان قانون الإجراءات الجبائية الحالي، ذلك أن إيجاد قضاء جبائي متخصص، يجعل الفصل في المنازعات الجبائية يتم بصورة أسرع وأحسن.

ومن جهة أخرى فإن إيجاد التخصص في المجال الجبائي لا تستدعيه فقط سرعة الفصل، وإنما أصبح ضرورة لا مفر منها، خاصة أمام إقبال الجزائر على الإنضمام إلى المنظمة العالمية للتجارة، وتعاملها مع السوق الأوربية المشتركة في إطار إتفاقية الشراكة مع الإتحاد الأوربي، وهو ما يفرض فتح السوق الوطنية أمام المنافسة الأجنبية .

إضافة إلى أن تطور الإقتصاد الوطني وجلب الإستثمار، مرهون بمنح المتعاملين الإقتصادين، وطنين وأجانب، ضمانات أكثر وضوحاً، دقةً وفعاليةً، وفي شتى مجالات الإقتصاد لاسيما ضرورة مسايرة المنظومة الجبائية للمقاييس المعمول بها دولياً وكذا العمل على إستقرار القوانين و تخصص القضاة .

     

 

 

 

 

 

 

الفـهـــرس

 

مقـدمـة .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

01 

الباب الأول :  محـل وعبء الإثبات .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

05

الفصل الأول : محـل الإثبـات .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

06

المبحث الأول : تحديد أساس الضريبة من طرف المكلف .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

07

المطلب الأول : التصريح الضريبي كوسيلة لتحديد أساس الضريبة .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

08

الفرع الأول : تعريف التصريح  .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

08

الفرع الثاني : أنواع التصريح  .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

09

المطلب الثاني : الشروط الشكلية للتصريـح  .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

10

الفرع الأول : الأشخاص الملزمون بالتصريـح.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

11

الفرع الثاني : المواعيد القانونية لتقديـم التصريح.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

12

المطلب الثالث : الشروط الموضوعيـة للتصريـح.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

15

المطلب الرابع : القيمة القانونيـة للتصريح.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

17

الفرع الأول : القيمة الثبوتية للتصريح في مواجهة إدارة الضرائب.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

17

الفرع الثاني :  القيمة الثبوتية للتصريح في مواجهة المكلف.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

18

الفرع الثالث : التصريح المقدم من الغير وقيمته القانونيـة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

19

المبحث الثاني : تحديد أساس الضريبة من طرف إدارة الضرائب.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

21

المطلب الأول : حـق الإطلاع .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

21

الفرع الأول : الأشخاص الخاضعون لحق الإطلاع  .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

22

الفرع الثاني : شـروط ممارسة حق الإطلاع .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

26

المطلب الثاني : طلب التبريـر و التوضيح  .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

27

الفرع الأول : إلـزامية تقديم طلب كتـابي .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

28

الفرع الثاني : أجـال الرد على الطلب .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

28

 

المطلب الثالث : الرقابة الجبائية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

29

الفرع الأول : التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

30

الفرع الثاني : التحقيق في المحاسبة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

  33 

الفصل الثاني : عبء الإثبات.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

…….

.

.

.

  37 

المبحث الأول : تحمل إدارة الضرائب عبء الإثبات كقاعدة عامة.

.

.

.

.

.

.

.

39 

المطلب الأول : إعادة التقييم.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

40 

المطلب الثاني : قبول نتائج إعادة التقييم من طرف المكلف.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

43

المبحث الثاني : حـالات قلب عبء الإثبات.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

47

المطلب الأول : قلب عبء الإثبات بسبب بعض القواعد الإجرائيـة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

48

الفرع الأول :  إجراء الفرض التلقائي للضريبة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

49

الفرع الثاني: التقدير التلقائي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

61

الفرع الثالث : التصحيح التلـقائي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

62 

المطلب الثاني : العناصر المنشئة للحق.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

64

الفرع الأول : حق المطالبة بالإعفاء الكلي من الضريبة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

64

الفرع الثاني : حق المطالبة بالإعفـاء الجـزئي(التخفيض).

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

66

الباب الثاني : وسائل الإثبات.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

70 

الفصل الأول : وسائل الإثبات الواردة في القانون العام.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

71

المبحث الأول :  المعـاينـة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

72

المطلب الأول : إجراءات المعاينـة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

73

الفرع الأول : الترخيص بالمعاينـة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

74

الفرع الثاني : حالات إجراء المعاينة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

75

الفرع الثالث : تبليغ المكلف بإجراء المعاينة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

76

المطلب الثاني : إختتام إجراءات المعاينة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

77

الفرع الأول : البيانات الواجب توفرها في محضر المعاينة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

77

الفرع الثاني : التصرف في المحضر.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

78

المبحث الثاني : الإقرار.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

78

المطلب الأول : تعـريف الإقرار.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

79

المطلب الثاني : أنواع الإقرار.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

80

الفرع الأول : الإقرار القضائي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

80

الفرع الثاني :  غير الـقضائي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

81

المطلب الثالث : حجيـة الإقرار.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

82

المبحث الثالث : الوسائل المستبعدة من مجال الإثبات.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

83

المطلب الأول : الإستجواب.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

83

المطلب الثاني : عـدم جواز الإثبات باليمين.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

86

الفرع الأول : أنـواع اليمين.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

86

الفرع الثاني : أسباب استبعاد اليمين.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

87

المطلب الثالث : عدم جواز الإثبات بشهادة الشهود.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

88 

الفرع الأول : تعريف الشهادة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

88

الفرع الثاني : أسباب إقصاء الشهادة من مجال الإثبات.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

89

الفصل الثاني :  وسائل الإثبات الخاصة بالقانون الجبائي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

91

المبحث الأول : التحقيـق.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

91

المطلب الأول : التحقيق الإضافي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

92

الفرع الأول : مفهـوم التحقـيق الإضافي.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

92

الفرع الثاني : إجراءاته.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

93

المطلب الثاني : مراجعة التحقيق.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

94

الفرع الأول : مفهومه .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

94

الفرع الثاني : إجراءات مراجعة التحقيق .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

95

المطلب الثالث : الخبـرة .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

96 

الفرع الأول : تعريف الخبرة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

97

الفرع الثاني : ندب الخبير و رده .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

98

الفرع الثالث : مهام الخبير.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

100

الفرع الرابـع : أهمية تقرير الخبرة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

101

الفرع الخامس : أتعاب الخبير.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

102

المبحث الثاني : الوسائـل غير المحاسبية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

104

المطلب الأول : المحاضر الضريبية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

105

الفرع الأول : المحاضر المعدة في مجال الضرائب المباشـرة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

105

الفرع الثاني : المحاضر المعدة في مجال الضرائب غير المباشـرة…….

.

.

.

.

.

106

الفرع الثالث : المحاضر المعدة في إطار قانـون التسجيل.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

107

الفرع الرابع : القيمة القانونية للمحاضر الضريبية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

108

المطلب الثاني : طريقة المقارنة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

110

الفرع الأول : دوافع اللجوء إلى المقارنة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

110

الفرع الثاني : عناصر المقارنـة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

110

الفرع الثالث : شروط المقـارنة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

112

المطلب الثالث : علامات الرفاهـية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

112

المبحث الثالث : الوسائل المحاسبية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

114

المطلب الأول : الشروط القانونية لصحـة المحاسبة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

116

الفرع الأول : مسك الدفاتر الإلزامية طبـقاً للقانون التجاري….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

116

الفرع الثاني : مسك المحاسبة حسب المخطط الوطني للمحاسبة .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

117

المطلب الثاني : الشروط الموضوعية للمحاسبة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

118

الفرع الأول : فـحص الميزانية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

118

الفرع الثاني : تطابق الوثائق التبريرية مع الوثائق المحاسبية.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

119

المطلب الثالث : القوة الثبوتية للمحاسـبة.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

119

الفرع الأول : البيع، الخدمات والنشاطات.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

119

الفرع الثاني : الشراء ، المصاريف والأعباء.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

…….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

120

الفرع الثالث : المخـازن.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

120

 

المطلب الرابع : مراقبة المحاسـبة من حيث الموضوع .

.

.

.

.

.

.

…….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

121

الفرع الأول : المراقبة من خلال المعلومات المحاسبية.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

121

الفرع الثاني : المراقبة من خلال التحقق مـن حسابات الوضعية النهائية….

.

122

المبحث الرابع : القرائن و دورها في الإثبات.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

124

المطلب الأول : القرائن القانونية.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

125

المطلب الثاني : القرائـن القضائية….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

127

الفرع الأول : شروط الأخذ بالقرائن.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

…….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

127

الفرع الثاني : أهم القرائن المعتمدة في المجال الـضريبي.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

128

المبحث الخامس : دور القاضي أثناء الفصل في النزاع.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

130

المطلب الأول : الطابع التحقيقي للإجراءات.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

132

الفرع الأول : امتلاك إدارة الضرائب لوسائل الإثبات التي يحتاجها المكلف.

132

الفرع الثاني : الأعمال التي يمكن للقاضي الـقيام بها.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

….

.

.

.

.

.

133

المطلب الثاني : سلطات القاضي عند تهيئة القضية للفصل فيها….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

134

خاتمــة.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

…….

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

136

الملاحق .

الملحق الأول : القرارات القضائية لمجلس الدولة.

الملحق الثاني : نماذج عن الوثائق المستعملة في مجال الضرائب .

قائمة المراجع .

الفهرس .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

140